会计报表合并实践(-)
一、什么是会计报表合并
合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表，编制合并财务报表首先要涉及界定企业集团范围、确定哪些被投资企业需要纳入其投资企业的合并范围，确定编制合并财报表时采用的合并方法。
范围的界定，我就职的这家上市公司，所属子公司都是母公司直接或间接控股50%以上的公司，所以所有子公司都纳入合并范围。有几家是参股35%的子公司，在长期投资账务处理是权益法，不纳入合并的范围，但需要披露其相关信息。
合并的理论有母公司理论、实体理论和所有权理论。
实体理论认为财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表，编制合并财务报表是为整个经济体服务的，它强调的是企业集团中所有成员企业所构成的企业实体，对多数股东和少数股东一视同仁，同等对待。对少数股东权益，视为整个股东权益的一部分，在合并资产负债表中股东权益部分列示和反映。对企业集团内部各成员企业相互之间的销售行为，无论是顺销(母公司卖给子公司)还是逆销(子公司卖给母公司)，其实现的内部销售损益，对于各成员企业企业全体股东构成的企业集团来说都是未实现内部销售损益，均属于抵销范围。
母公司理论，只强调母公司股东权益，对于子公司的少数股东权益，在合并资产负债表中通常表现为一种负债。对企业集团内部销售，只考虑顺销(母公司卖给子公司)只抵销子公司中母公司持有股权相对的份额，对少数股东相对的份额，则视为对集团外销售，不抵销处理。公司间未实现的损益，在母公司销售给子公司顺销情况下，应全数从合并净收益中抵销；而在子公司销售给母公司逆销情况下，只抵销母公司所享有的份额。但实务中往往按100%予以抵销，这是因为，只有行使控股权的母公司才能决定诸如集团内公司间的内部销售价格，并承担公司间全部交易风险。
所有权理论，既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。在采用所有权理论的情况下，对于其拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的净损益，均按照一定的比例合并计入合并财务报表。类似于比例合并法。特别是当对两个集团企业对同一子公司各拥有50%的股权的情况下，上述两种理论都很难确定由哪一投资企业来合并。
由于实体理论的合并，有利于企业集团内部管理人员从整体上把握企业集团经济活动的情况，相对来说更能满足企业集团内部管理人员对财务信息的需要，因此国际报表准则及我国企业会计准则主要采用实体理论。
合并报表的组织架构一般设在集团财务部门，有的公司把此功能设在FP&A部门，有的专门设置合并报表部门，还有的设在财务共享中心。
二、合并财务报表的编制原则
1.以个别财务报表为基础编制。
2.一体性原则。意思是把母公司和所有子公司视为一个会计主体，母公司和子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度出发考虑。
3.重要性原则。这个重要性也是从企业集团这一整体的角度出发考虑的，有的经济业务对子公司来说是重要的，但从集团整体合并的角度来说是不重要的，对此类业务如果对企业集团整体财务状况和经营成果影响不大的，可以进行取舍，可以不编制抵销分录而直接编制合并财务报表。
三、合并财务报表的构成
1.合并资产负债表
2.合并利润表
3.合并所有者(股东)权益变动表
4.合并现金流量表。
5.附注。
目前大多数企业集团都实施了合并报表软件，上面所有的报表在系统中都可以轻松实现。其中附注只需要在半年报和年报中披露，季度和月报中不需要体现。
四、合并的准备工作
1.统一母子公司的会计政策。国内很多公司即使采用同一会计准则，具体的会计政策和会计估计也不尽相同，特别是收购的公司会计政策更是千差万别。国外的子公司也可能采用国际会计准则或美国会计准则。这些子公司在合并前都需要用母公司采用的会计准则进行报表的重新编制。现在有合并报表软件，比较容易实现会计政策的统一。首先，不需要改变会计科目，子公司所有的会计科目在合并报表软件都和母公司的会计科目Mappping一致了。其实，对于采购不同的会计政策的财务处理，可以编制一些调整分录(也可以在线上编制，不需要在ERP系统中调整，以免破坏原来的当地会计准则的财务报告。)，加上原有的试算余额表，合并后，导入合并报表系统中进行自动合并。
2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间。目前国内的母子公司这个资产负债表日及会计期间是一致的，不需要调整。只是收购的外国子公司可能会发生这个问题。但有了合并报表软件，这个问题也很容易，因为是不用报表合并，而是用TB来合并，只要按目前国内规定的时间分别导入每个子公司1-12月的试算余额表就行。
3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算。在企业集团内部，有个资金(Treasury)部门，有个功能是在月末或下月初发布各个币种对母公司合并币种的汇率，并负责在合并报表系统中维护汇率，各母子公司按这个汇率进行月结。而导入月度TB时，每个子公司只要导入其所在国的本币金额即可，合并报表会自动转换成母公司合并币别，差额会进入合并报表。
4.收集编制合并报表的相关资料。
4.1 子公司相应期间的财务报表。这个子公司在每月的合并报表软件中已经通过TB导入，并自动生成。
4.2 与母公司及与其他子公司之间发生的内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现的销售损益的期初和期末余额及变动情况等资料。这些资料大部分能通过科目设置，导入TB就有关联方交易数据，有的数据需要填列说明，如未实现的销售损益的期初和期末余额及变动情况等；
4.3 子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料。这些资料大部分能通过科目设置，导入TB就有此类数据。
4.4 其他资料，如果非同一控制下的企业合并购买日的公允价值资料。这些资料可以在合并报表通过两种方式来解决，一种是在企业合并购买日，以原账面价值导入系统，并在系统中为此公司再设一个账套(如Adjustment)，这个账套只记录公允价值与账面价值相关科目的差额，然后在系统中进行小合并，生成公允价值的合并子公司的报表，后期的如计提和摊销也让系统自动在adjustment账套生成并每期小合并。另外一个方法是不必再adjustment账套,直接把这些调整分录做到合并规则中定期实现。
五、编制程序
1.设置合并工作底稿。
将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并进行简单加总。
2. 编制调整分录和抵销分录。
3. 计算合并数额。
4. 填列合并财务报表。
教科书的这种编制方法其实是一种简便的方法，是用报表来合并的，是纯手工的方法下合并不得已而为之，有的项目可能抵销的不彻底。其实最好的合并方法就是和合并系统软件采购的方法一样，用母公司最明细的TB余额与发生额，再录入合并范围子公司与母公司Mapping一致的最明细的TB余额与发生额，TB中与子公司发生的交易都有明确的标识和金额，很容易进行调整、抵销和合并的。
现金流量表的合并，国外是用的间接法，取数来源于合并资产负债表和合并利润表，某些数可以从合并TB中取得，这个比较简单。国内的现金流量表合并，主要是直接法编制的，这个可以在直接法下的现金流量表单体中注明来源于外部或内部母子公司即可，合并起来再编制一些调整或抵销分录即可。
六、需要调整和抵销的项目
1.合并资产负债表：
1.1 母公司对子公司的投资项目VS子公司所有者权益项目；
1.2 母公司与子公司、子公司相互之间未结算的内部债权、债务项目；
1.3 存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现销售损益；
1.4 固定资产项目(包括固定资产原价和累计折旧项目)，即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益；
1.5 无形资产项目，即内部购进无形资价值中包括的未实现内部销售损益。
2. 合并利润表和合并所有者权益变动表：
2.1 内部销售收入和内部销售成本项目；
2.2 内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目、内部股权投资收益项目；
2.3 资产减值损失项目，即内部交易相关的内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失；
2.4 子公司向母公司的利润分配项目。
3. 合并现金流量表项目，略。因为我上面说得已经很清楚了。
上述分资产负债表、利润表项目来说明需要调整和抵销的项目，我觉得没必要，还不如从业务循环的角度出发说明，如母子或子子公司之间发生的销售业务，涉及应收、应付、存货、固定资产等资产负债表项目，也涉及主营业务收入、主营业务成本、资产减值损失等利润表项目。
六、合并报表的格式
1.合并资产负债表项目需要增加的项目
1.1 在所有者权益项目下增加“归属于母公司所有者权益合计”
1.2 在所有者权益项目下增加“少数股东权益”
1.3 我补充一点，应该在所有者权益项目下增加“外币报表折算差额”项目
2.合并利润表项目需要增加的项目
2.1在“净利润”项目下，增加“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目
2.2 在“综合收益总额”项目下，增加“归属于母公司所有者的综合收益总额”和“归属于少数股东的综合收益总额”两个项目
3.合并现金流量表项目需要增加的项目，无。
4.合并所有者权益变动表需要增加的项目
4.1 应增加“少数股东权益”栏目，并分类列示。
(本文大部分资料来自于CPA教材和网络，并加上自己的实践和理解，主要是从合并报表软件实施的角度出发。)